Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II (Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen) wurden die Bestimmungen zur Ersatzbeschaffung angepasst und erweitert. Die Ersatzbeschaffung wurde erst im Jahr 1995 in das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer aufgenommen. Dieses Institut ist bis heute relativ unbekannt geblieben. Um was geht es?

Die Ersatzbeschaffung zeichnet sich dadurch aus, dass die aufgedeckten stillen Reserven beim Verkauf von Anlagevermögen nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben und somit versteuert werden müssen, sondern auf ein Ersatzgut übertragen werden können.

Mit den immer dichter werdenden gesetzlichen Regelungen nimmt leider auch die Komplexität zu. So sind die mannigfaltigen mit der Ersatzbeschaffung zusammenhängenden Sachfragen in der Praxis längst nicht alle restlos geklärt. Im Rahmen dieses Artikels können wir weder die ungelösten Probleme, noch alle in der Praxis möglichen Aspekte aufzeigen. Wir konzentrieren uns auf die wesentlichen Punkte. Was Ersatzbeschaffung ist, lässt sich am besten anhand von Beispielen erläutern. Doch zuerst die ab 1.1.2011 geltenden gesetzlichen Regelungen bei der Direkten Bundessteuer:  

Ersatzbeschaffung

Bisher konnte die Ersatzbeschaffung nur beansprucht werden, wenn ein Objekt mit gleicher Funktion beschafft wurde. Der Gewinn aus dem Verkauf eines Lastwagens konnte bspw. nur dann steuerfrei übertragen werden, wenn wieder ein Lastwagen beschafft wurde.

Neu können die aufgedeckten stillen Reserven in einen "Gegenstand des betriebsnotwendigen Anlagevermögens" (juristische Personen), bzw. in "betriebsnotwendiges Anlagevermögen" (natürliche Personen) übertragen werden. Das bedeutet, dass der Gewinn aus dem Verkauf des Lastwagens auch in eine EDV-Anlage oder eine Produktionsmaschine reinvestiert werden kann. Nachfolgend gehen wir davon aus, dass ein Lastwagen, welcher einen Buchwert von CHF 106‘000 aufweist, für CHF 200‘000 verkauft werden kann. Es wird eine neue Produktionsmaschine für CHF 325‘000 gekauft. Wie sieht eine mögliche Verbuchung aus?

Wenn die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Jahr erfolgt, kann der Veräusserungsgewinn steuerfrei mittels Rückstellung kompensiert werden. Diese Rückstellung ist dann "innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden". Wie stellt sich in diesem Fall die Verbuchung und die Auflösung im Folgejahr dar?

Unter "angemessene Frist" wird im Normalfall eine Periode von zwei Jahren verstanden. Falls sich eine Ersatzbeschaffung infolge langer Lieferfristen verzögert, kann der Einzelfall mit der Steuerverwaltung abgesprochen werden (Ruling).

Nicht möglich ist jedoch, die Übertragung auf Vermögenswerte, welche "dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen". Das bedeutet, dass eine Ersatzbeschaffung mittels einer Kapitalanlageliegenschaft nicht möglich ist.

Ausgeschlossen ist auch, eine Ersatzbeschaffung erst im Folgejahr, bei Beschaffung des Ersatzgutes, zu verbuchen. Die Ersatzbeschaffung muss spätestens zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses geltend gemacht, bzw. verbucht worden sein (Massgeblichkeitsprinzip).  

Ersatzbeschaffung bei Beteiligungen im Anlagevermögen von juristischen Personen

Juristische Personen können die aufgedeckten stillen Reserven durch den Verkauf einer qualifizierenden Beteiligung (Anteil von mindestens 10 % am Grundkapital) auf eine neue Beteiligung übertragen. Auch hier gilt der Grundsatz, dass die Ersatzbeschaffung in der Regel innert zweier Jahren erfolgen muss. In diesem Falle ist die Übertragung auf das mobile Anlagevermögen nicht möglich. In diesem Bereich gibt es das Gebot der Funktionsgleichheit also noch. Eine entsprechende Bestimmung für Selbstständigerwerbende ist im Gesetz nicht vorgesehen.  

Ersatzbeschaffung bei Liegenschaften

Wie bei der Ersatzbeschaffung von Beteiligungen bleibt die steuerneutrale Ersatzbeschaffung von Liegenschaften durch bewegliches Anlagevermögen ausgeschlossen (Art. 8 Abs. 4 StHG). Möglich ist jedoch, dass eine Liegenschaft „innert angemessener Frist“ durch eine andere Liegenschaft ersetzt wird, wobei diese zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören muss.

Die neuen erweiterten Bestimmungen zur Ersatzbeschaffung treten beim Bund am 1.1.2011 in Kraft. Die Kantone müssen dieselben Bestimmungen ebenfalls spätestens bis 1.1.2011 in die kantonale Gesetzgebung übernehmen. Es gibt allerdings einzelne Kantone, welche bereits heute eine liberalere Praxis anwenden. Es kann sich also lohnen, wesentliche Einzelfälle mit der kantonalen Verwaltung zu besprechen.